[摘 要]变动成本法与完全成本法是现行企业计算利润常用的两种方法,二者在诸多方面存在差异,并因此导致企业同一期产生不同的利润。本文将着重分析两种计算方法在理论上的差异以及在实务中计算税前净利的区别。

　　[关键词]变动成本法,完全成本法,税前净利,固定制造费用,差异

　　变动成本法是管理会计为改革财务会计的传统成本计算模式而设立的新模式,其最主要的特点是只将变动生产成本作为产品成本的构成内容,而将固定生产成本作为期间成本处理。这就决定了变动成本法与传统的完全成本法有着很大的不同。

　　一、变动成本法与完全成本法的区别

　　由于变动成本法与完全成本法对固定制造费用的处理方法不同,导致二者存在以下一系列差异:

　　(一)理论依据不同

　　变动成本法的理论依据:固定制造费用与特定会计期间相联系,和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例,并随时间的推移而消逝。其效益不应递延到下一个会计期间,而应在其发生的当期,全额列入损益表,作为该期销售收入的一个扣减项目。

　　而传统的完全成本法则强调成本补偿的一致性,其理论依据是:固定制造费用发生在生产领域,与产品生产直接相关,其与直接材料、直接人工和变动制造费用的支出并无区别,应当将其作为产品成本的一部分,从产品销售收入中得到补偿。

　　(二)应用前提与成本构成的内容不同

　　变动成本法是在成本性态分析的基础上,对产品成本按其与产量变动间的线性关系划分为变动成本与固定成本,并进行粗略估计。其中,变动成本包括直接材料、直接人工、变动性制造费用和变动性销售及管理费用;固定成本包括固定性制造费用和固定性销售及管理费用。

　　而完全成本法将成本按其用途分成生产成本与非生产成本两大类。其中,生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用,非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。

　　(三)产品成本构成内容不同

　　由于上述两个方面的差异,使得两种成本计算方法在产品成本构成内容方面也有所不同:完全成本法下,产品成本中包含直接材料、直接人工和为生产产品而耗费的全部制造费用(包括变动制造费用和固定制造费用),成本随着产品的流转而结转;而变动成本法则将制造费用中的固定部分视作当期的期间费用,随同销售和管理费用一起全额扣除,而与期末是否结余存货无关,产品成本中只包含直接人工、直接材料和变动制造费用。

　　(四)存货估价及成本流程不同

　　采用变动成本法,无论是在产品、库存产成品还是已销产品,其成本都只包含变动成本,故期末结余存货只按变动成本计价而不包括固定成本。

　　采用完全成本法,固定性制造费用作为产品成本的一部分参与期末成本的分配,这样,已销产品、库存产成品及在产品均“吸收”了一定份额的固定性制造费用。可见,完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法下的存货计价。

　　(五)分期损益不同

　　由于对固定性制造费用的处理不同,导致两种计算方法下损益表的基本结构也有所差异。

　　二、两种方法的实际应用

　　下面以连续期间的损益计算为例,通过一个实例来具体说明变动成本法与完全成本法在计算税前净利时的差异并加以分析。

　　[例1] 假定某企业某年度1、2、3三个月收入、成本及生产数据资料(为便于说明问题,假定3个月中产品的价格和成本不变)。

　　分别用两种方法计算1月份税前净利:

　　变动成本法下,

　　销售收入=12 000×15=180 000(元);

　　变动成本=变动生产成本+变动性管理费用=12 000×(10+1)=132 000(元);

　　固定成本=固定性制造费用+固定销售和管理费用=12 000+16 000=28 000(元);

　　税前净利=销售收入-变动成本-固定成本=180 000-132 000-28 000=20 000(元)。

　　完全成本法下,

　　销售收入=12 000×15=180 000(元);

　　销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本

　　=0+12 000×(10+120 00/12 000)-0=132 000(元);

　　期间费用=变动性销售和管理费用+固定性销售和管理费用

　　=12 000×1+16 000=28 000(元);

　　税前净利=销售收入-销货成本-期间费用=180 000-132 000-28 000=20 000(元)。

　　变动成本法下,产品的变动生产成本只与当前销售量有关,而与期末是否结余存货无关,这也说明了变动成本法下产品成本中的固定制造费用并不随产品的流转而结转,而在当期全额扣除,企业税前净利的多少仅与当前的销售量呈线性关系。而完全成本法下,产品的本期生产成本取决于本期产量,固定性制造费用需要在已销产品和期末结余存货间分配(当有未完工产品时还需在已销产品、期末存货和未完工产品间分配),由此二者税前净利产生差异。

　　下面来分期分析两种方法下税前净利的差异:

　　1月份:在变动成本法下,固定性制造费用作为期间费用全额扣除;在完全成本法下,由于产销平衡,固定制造费用由当期已销产品全额分担,即固定制造费用全额扣除,故两种方法计算出的税前净利无差异。

　　2月份:当期生产的在当期未销售完,即期末结余存货3 000件。在采用完全成本法时,固定制造费用须在已销存货与结余存货间分配,其中,每件产品承担的固定制造费用为12 000/12 000=1(元),故期末存货吸收掉的固定制造费用为1×3 000=3 000(元),而在变动成本法下,固定制造费用作为当期费用全额扣除,所以,与变动成本法相比,当期列在完全成本法下损益表中的成本少了3 000元,则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的多了3 000元。

　　3月份:当期生产的在当期售完,上期结余的3 000件也在本期售完。即,采用完全成本法时,期初释放固定性制造费用3 000元(1×3 000=3 000),而本期固定制造费用随本期产品的全部售完而全额扣除,即期末没有存货吸收固定制造费用,所以,与变动成本法相比,本期列在完全成本法下损益表中的成本多了期初释放的3 000元,则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的少了3 000元。

　　当然,从一定时期来看,如果产销总体上平衡,那么两种方法计算出的各期总的税前净利是无差异的。此外,从以上分析可以得出两种成本法下税前净利差额的变化规律,即在完全成本法下:

　　(1)若期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货释放的固定制造费用,则税前净利差额为零。

　　(2)若期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货释放的固定制造费用,则税前净利差额大于零。

　　(3)若期末存货吸收的固定制造费用小于期初存货释放的固定制造费用,则税前净利差额小于零。

　　主要参考文献

　　[1] 郑爱华,张亚杰,等.管理会计[M].北京:机械工业出版社,2007.

　　[2] 贾国军.管理会计[M].北京:人民邮电出版社,2003.